CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 25

CHUẨN MỰC SỐ 25 – BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT VÀ KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON

Quy định chung

01. Mục đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp lập và

trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của

một công ty mẹ và kế toán khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính riêng của công ty

mẹ.

02. Chuẩn mực này áp dụng để:

– Lập và trình bày các báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn gồm nhiều công ty chịu sự

kiểm soát của một công ty mẹ;

– Kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ.

Chuẩn mực này không quy định về:

(a) Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh và ảnh hưởng của việc hợp nhất kinh doanh

đến việc hợp nhất báo cáo tài chính, bao gồm cả lợi thế thương mại phát sinh từ việc hợp

nhất kinh doanh (được quy định trong chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”);

(b) Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết (được quy định trong Chuẩn mực kế toán

số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”);

(c) Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên doanh (được quy định trong Chuẩn mực kế

toán số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh”);

Báo cáo tài chính hợp nhất được bao hàm bởi thuật ngữ “báo cáo tài chính” được quy định

trong Chuẩn mực kế toán số 01 “Chuẩn mực chung”. Do đó, việc trình bày báo cáo tài chính hợp

nhất được thực hiện trên cơ sở tuân thủ các chuẩn mực kế toán Việt Nam.

03. Các thuật ngữ trong chuẩn mực này được hiểu như sau:

Kiểm soát: Là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp

nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp đó.

Công ty con: Là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác (gọi là công

ty mẹ).

Công ty mẹ: Là công ty có một hoặc nhiều công ty con.

Tập đoàn: Bao gồm công ty mẹ và các công ty con.

Báo cáo tài chính hợp nhất: Là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như

báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo

cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này.

Lợi ích của cổ đông thiểu số: Là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản

thuần của một công ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích không phải do

công ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con.

Nội dung chuẩn mực

Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

04. Tất cả các công ty mẹ phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, ngoại trừ công ty mẹ

được quy định ở đoạn 05 dưới đây.

05. Công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và

nếu được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp thuận thì không phải lập v trình bày báo cáo

tài chính hợp nhất. Trường hợp này, công ty mẹ phải giải trình lý do không lập v trình bày báo

cáo tài chính hợp nhất và cơ sở kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con trong báo cáo tài

chính riêng biệt của công ty mẹ; Đồng thời phải trình bày rõ tên và địa điểm trụ sở chính của

công ty mẹ của nó đã lập và phát hành báo cáo tài chính hợp nhất.

06. Người sử dụng báo cáo tài chính của công ty mẹ luôn quan tâm đến thực trạng tài chính, kết quả

hoạt động và các thay đổi về tình hình tài chính của toàn bộ tập đoàn. Báo báo tài chính hợp

nhất cần đáp ứng yêu cầu cung cấp thông tin kinh tế, tài chính của người sử dụng báo cáo tài

chính của tập đoàn. Báo cáo tài chính hợp nhất phải thể hiện được các thông tin về tập đoàn

như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt.

07. Một công ty mẹ bị sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ bởi một công ty khác không nhất thiết

phải lập báo cáo tài chính hợp nhất vì công ty mẹ của công ty mẹ đó có thể không yêu cầu công

ty mẹ phải lập báo cáo tài chính hợp nhất, bởi yêu cầu nắm bắt thông tin kinh tế, tài chính của

người sử dụng có thể được đáp ứng thông qua báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ của

công ty mẹ. Khái niệm bị sở hữu gần như toàn bộ có nghĩa là một công ty bị công ty khác nắm

giữ trên 90% quyền biểu quyết.

Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất

08. Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất các báo cáo tài chính của tất cả các

công ty con ở trong và ngoài nước, ngoại trừ các công ty được đề cập ở đoạn 10.

09. Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm việc hợp nhất báo cáo tài chính của tất cả các công ty con do

công ty mẹ kiểm soát, trừ các công ty quy định ở đoạn 10. Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối

với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con

(công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công

ty con khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền

kiểm soát. Trong các trường hợp sau đây, quyền kiểm soát còn được thực hiện ngay cả khi công

ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con:

(a) Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;

(b) Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả

thuận;

(c) Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị

hoặc cấp quản lý tương đương;

(d) Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp

quản lý tương đương.

10. Một công ty con được loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tài chính khi:

(a) Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được mua

và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng); hoặc

(b) Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng

đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.

Công ty mẹ kế toán khoản đầu tư vào các công ty con loại này theo quy định tại chuẩn

mực kế toán “Công cụ tài chính”.

11. Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi báo cáo tài chính hợp nhất các báo cáo tài chính của

công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các công ty con khác

trong tập đoàn. Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ cung cấp các thông tin hữu ích hơn nếu hợp nhất

được tất cả báo cáo tài chính của các công ty con bởi nó cung cấp các thông tin kinh tế, tài

chính bổ sung về các hoạt động kinh doanh khác nhau của các công ty con trong tập đoàn. Hợp

nhất báo cáo tài chính trên cơ sở áp dụng chuẩn mực kế toán “Báo cáo tài chính bộ phận” sẽ

cung cấp các thông tin hữu ích về các hoạt động kinh doanh khác nhau trong phạm vi một tập

đoàn.

Trình tự hợp nhất

12. Khi hợp nhất báo cáo tài chính, báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con sẽ được

hợp nhất theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản tương đương của tài sản, nợ phải

trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, thu nhập khác và chi phí. Để báo cáo tài chính hợp nhất cung

cấp được đầy đủ các thông tin tài chính về toàn bộ tập đoàn như đối với một doanh nghiệp độc

lập, cần tiến hành những bước sau:

a) Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty

mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ (quy định tại chuẩn mực kế

toán “Hợp nhất kinh doanh”, chuẩn mực này cũng quy định phương pháp kế toán khoản lợi

thế thương mại phát sinh);

b) Lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của công ty con bị hợp nhất trong kỳ báo

cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn để tính lãi, hoặc lỗ thuần có thể

được xác định cho những đối tượng sở hữu công ty mẹ;

c) Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con bị hợp nhất được xác định

và trình bày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần

nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty mẹ. Lợi ích của cổ đông thiểu

số trong tài sản thuần bao gồm:

i) Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xác

định phù hợp với chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”; và

ii) Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ

ngày hợp nhất kinh doanh.

13. Các khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do công ty mẹ hoặc công ty con phải trả khi phân phối lợi

nhuận của công ty con cho công ty mẹ được kế toán theo Chuẩn mực kế toán “Thuế thu nhập

doanh nghiệp”.

14. Số dư các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn, các giao dịch

nội bộ, các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch này phải được loại trừ hoàn

toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng được loại bỏ trừ khi chi

phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được.

15. Số dư các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán và các giao dịch giữa các đơn vị trong cùng tập

đoàn, bao gồm các khoản doanh thu, các khoản chi phí, cổ tức phải được loại trừ toàn bộ. Các

khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản, như hàng

tồn kho và tài sản cố định cũng được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh

từ các giao dịch nội bộ đã được khấu trừ khi xác định giá trị ghi sổ của tài sản cũng được loại

bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được. Sự khác biệt về thời gian phát

sinh trên phương diện thuế thu nhập doanh nghiệp từ việc loại trừ các khoản lãi và lỗ chưa thực

hiện trong nội bộ được giải quyết phù hợp với Chuẩn mực kế toán “Thuế thu nhập doanh

nghiệp”.

16. Khi các báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất được lập cho các kỳ kết thúc tại các ngày

khác nhau, phải thực hiện điều chỉnh cho những giao dịch quan trọng hay những sự kiện quan

trọng xảy ra trong kỳ giữa ngày lập các báo cáo đó và ngày lập báo cáo tài chính của công ty

mẹ. Trong bất kỳ trường hợp nào, sự khác biệt về ngày kết thúc kỳ kế toán không được vượt

quá 3 tháng.

17. Báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con sử dụng để hợp nhất báo cáo tài chính phải

được lập cho cùng một kỳ kế toán. Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán là khác nhau, công ty con phải

lập thêm một bộ báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán

của tập đoàn. Trong trường hợp điều này không thể thực hiện được, các báo cáo tài chính có

thể được lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng miễn là thời gian chênh lệch đó

không vượt quá 3 tháng. Nguyên tắc nhất quán bắt buộc độ dài của kỳ báo cáo và sự khác

nhau về thời điểm lập báo cáo tài chính phải thống nhất qua các kỳ.

18. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập phải áp dụng chính sách kế toán một cách thống nhất cho

các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự. Nếu không thể sử dụng

chính sách kế toán một cách thống nhất trong khi hợp nhất báo cáo tài chính, công ty mẹ phải

giải trình vấn đề này cùng với các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách kế toán

khác nhau trong báo cáo tài chính hợp nhất.

19. Trong nhiều trường hợp, nếu một công ty con của tập đoàn sử dụng các chính sách kế toán khác

với chính sách kế toán áp dụng trong các báo cáo tài chính hợp nhất cho các giao dịch và sự

kiện cùng loại trong hoàn cảnh tương tự, thì những điều chỉnh thích hợp với các báo cáo tài

chính của công ty con đó phải được thực hiện trước khi dùng cho việc lập báo cáo tài chính

hợp nhất.

20. Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất kể từ

ngày mua, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát công ty con theo chuẩn mực kế

toán “Hợp nhất kinh doanh”. Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con bị thanh lý được

đưa vào Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cho tới ngày thanh lý, là ngày công ty mẹ thực

sự chấm dứt quyền kiểm soát đối với công ty con. Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh

lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày

thanh lý được ghi nhận trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất như khoản lãi, lỗ thanh lý

công ty con. Để đảm bảo tính so sánh được của báo cáo tài chính từ niên độ này đến niên độ

khác, cần cung cấp thông tin bổ sung về ảnh hưởng của việc mua và thanh lý các công ty con

đến tình hình tài chính tại ngày báo cáo và kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng đến các

khoản mục tương ứng của kỳ trước.

21. Khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán theo chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”,

kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con nữa và cũng không trở thành một công ty liên

kết như định nghĩa của chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên

kết”.

22. Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tại ngày doanh nghiệp không còn là một công ty con được hạch

toán theo phương pháp giá gốc.

23. Lợi ích của cổ đông thiểu số phải được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành chỉ

tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của công ty mẹ. Phần sở hữu của cổ đông thiểu

số trong thu nhập của tập đoàn cũng cần được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt.

24. Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công ty con được hợp nhất có

thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty con. Khoản lỗ vượt trội cũng

như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần lợi ích của cổ đông đa số trừ

khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó

công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi

phần lỗ trước đây do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ.

25. Nếu công ty con có cổ phiếu ưu đãi (loại được ưu đãi về cổ tức) luỹ kế chưa thanh toán bị nắm

giữ bởi các đối tượng bên ngoài tập đoàn, công ty mẹ chỉ được xác định phần kết quả lãi, lỗ

của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi của công ty con phải trả cho dù cổ tức đã

được công bố hay chưa.

Trình bày khoản đầu tư vào công ty con trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ

26. Trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty

con đã trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất được trình bày theo phương pháp giá gốc.

27. Các khoản đầu tư vào các công ty con mà bị loại khỏi quá trình hợp nhất phải trình bày trong báo

cáo tài chính riêng của công ty mẹ theo phương pháp giá gốc.

Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

28. Ngoài những thông tin quy định trình bày tại đoạn 05 và đoạn 18, doanh nghiệp phải trình bày các

thông tin sau:

a) Danh sách các công ty con quan trọng, bao gồm: Tên công ty, nước nơi các công ty

con thành lập hoặc đặt trụ sở thường trú, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ. Nếu tỷ lệ

quyền biểu quyết của công ty mẹ khác với tỷ lệ lợi ích thì phải trình bày cả tỷ lệ

quyền biểu quyết và tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ;

b) Trường hợp cần thiết, báo cáo tài chính hợp nhất còn phải trình bày:

i) Lý do không hợp nhất báo cáo tài chính của công ty con;

ii) Bản chất mối liên hệ giữa công ty mẹ và công ty con trong trường hợp công ty

mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết nhưng không sở hữu trực tiếp hoặc sở

hữu gián tiếp thông qua các công ty con khác;

iii) Tên của doanh nghiệp mà công ty mẹ vừa nắm giữ hơn 50% quyền biểu quyết

vừa sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con khác nhưng

không có quyền kiểm soát, nên doanh nghiệp đó không phải là công ty con; và

iv) ảnh hưởng của việc mua và bán các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày

lập báo cáo, kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng tới các số liệu tương ứng

của kỳ trước.

c) Trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ phải trình bày phương pháp kế toán áp

dụng đối với các công ty con./.